La perception d’indemnités pour cessation d’activité des travailleurs indépendants, ou pour ERTE, le réinvestissement dans la résidence principale ou dans des rentes viagères, les jours d’exercice de l’activité économique, les accords de réduction ou de report du paiement du loyer, la résidence fiscale ou la déduction de certaines dépenses, ont fait l’objet de consultations devant la Direction générale des impôts (DGT).
Les différentes mesures approuvées par le gouvernement pour endiguer la crise sanitaire et économique provoquée par le coronavirus COVID-19 ont des répercussions sur le plan fiscal, et plus particulièrement sur l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF). De nombreux aspects soulèvent des questions et ont fait l'objet de demandes d'informations auprès de la Direction générale des impôts. Il s'agit notamment du versement d'allocations aux travailleurs indépendants ayant cessé leur activité ou en cas de chômage partiel (ERTE), du réinvestissement dans la résidence principale ou les rentes viagères, du nombre de jours d'activité professionnelle, des accords de réduction ou de report de loyer, de la résidence fiscale et de la déduction de certaines charges.
Examinons quelques-unes des questions posées par la DGT sur ces sujets.
- Période de 2 ans pour l'exonération en cas de réinvestissement dans la résidence principale
L'article 38 de la loi sur l'impôt sur le revenu des personnes physiques (LIRPF) prévoit l'exonération des gains en capital obtenus lors du transfert de la résidence principale, à condition que le montant obtenu soit réinvesti dans l'acquisition d'une nouvelle résidence principale dans les 2 ans précédant ou suivant le transfert de la précédente.
Les délais de prescription et d'expiration des actions et droits prévus par la réglementation fiscale ayant été suspendus par les décrets royaux 8 et 15/2020, le délai de deux ans susmentionné a été suspendu du 14 mars 2020 au 30 mai 2020. La Direction générale des impôts (DGT) s'est prononcée sur cette question à l'issue de plusieurs consultations : DGT V3659-20 du 29 décembre ; DGT V2767-20 du 10 septembre ; DGT V1117-20 du 28 avril ; DGT V1118-20 du 28 avril ; DGT V1115-20 du 28 avril ; DGT V1232-20 du 4 mai ; DGT V2837-20 du 22 septembre. et DGT V3587-20, du 17 septembre, décembre, DGT V3659-20, du 29 décembre, DGT V0033-21, du 15 janvier et DGT V0084-21, du 22 janvier.
- Période de 6 mois pour l'exemption relative au réinvestissement dans les rentes viagères
Le délai légal de six mois pour le réinvestissement des rentes viagères a également été suspendu pendant l'état d'urgence. Par conséquent, le calcul de ce délai est considéré comme suspendu du 14 mars 2020 au 30 mai 2020 (DGT V2034-20 du 19 juin).
- Délai de calcul de la période d'activité économique
Les jours calendaires durant lesquels l'état d'urgence sanitaire a été déclaré ne sont pas pris en compte dans le calcul des acomptes provisionnels trimestriels de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de la TVA en 2020. Concrètement, au premier trimestre 2020, 18 jours sur 91 ont été exclus. Par conséquent, la réduction applicable au paiement des deux impôts sera de 18/91 (décrets n° V1971-20 du 16 juin et n° V1101-20 du 28 avril).
Les acomptes provisionnels trimestriels d'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) dus par les contribuables qui déterminent leur revenu net selon la méthode d'estimation objective sont calculés au quatrième trimestre 2020. Ces acomptes sont calculés normalement, sans comptabiliser comme jours d'activité les jours calendaires durant lesquels l'exercice effectif de l'activité économique a été suspendu en raison des mesures prises par l'autorité compétente pour faire face à l'évolution de la situation épidémiologique liée à la COVID-19. Pour le calcul de l'acompte provisionnel trimestriel d'IRPF, seul le nombre de jours calendaires du trimestre au cours duquel l'activité a été exercée est pris en compte (DGT V0082-21 du 22 janvier).
- Accords visant à réduire ou à reporter les paiements de loyer
En raison de la situation économique difficile des locataires due à la crise sanitaire causée par la COVID-19, il a été possible de réduire ou de reporter le paiement du loyer.
En cas de réduction de loyer, le bailleur comptabilisera les nouveaux montants convenus entre les parties comme loyer imposable pour les mois concernés, quel que soit leur montant. En cas de report de paiement, le bailleur imputera l'intégralité du loyer pour ces mois en fonction des nouvelles échéances de paiement convenues entre les parties. Dans les deux cas, les charges nécessaires resteront déductibles et aucune imputation de loyer ne sera effectuée, le bien restant loué (DGT V0985-20 du 21 avril et DGT V1553-20 du 22 mai).
Un autre scénario serait celui où le propriétaire refuse de modifier ou de réduire le montant du loyer fixe (quel que soit le montant de la réduction) et n'accepte pas non plus de reporter le paiement, entraînant ainsi le non-paiement du loyer à son échéance. En cas de non-paiement du loyer :
1. Le consultant doit imputer à l’année 2020, en tant que revenu intégral provenant du capital immobilier, les montants correspondant à la location des locaux, même s’ils n’ont pas été perçus.
2. Du revenu total calculé, les soldes douteux peuvent être déduits à titre de charge une fois la période de trois mois susmentionnée écoulée, ou lorsque le débiteur est en situation de faillite.
Si la créance est recouvrée après avoir été déduite en tant que charge, le revenu doit être comptabilisé dans l'année au cours de laquelle le recouvrement a lieu.
En cas de non-paiement, comme dans les deux autres cas (modification du montant du loyer et report de son exécution), les dépenses engagées pendant ladite période peuvent être déduites, sans que l'imputation de revenu immobilier prévue à l'article 85 du LIRPF ne soit applicable, la réduction établie à l'article 23.2 susmentionné du LIRPF étant applicable lorsqu'il s'agit d'un bail immobilier destiné à l'habitation (DGT V0081-21 du 22 janvier).
- Déduction des fournitures par un professionnel
Les charges d'énergie liées au domicile où l'activité professionnelle a été exercée pendant la pandémie de COVID-19, en raison de l'impossibilité d'accéder au bureau, ne sont pas déductibles. En cas d'utilisation occasionnelle de la résidence principale à des fins professionnelles, due à l'impossibilité d'accéder au bureau après la déclaration de l'état d'urgence, la Direction générale des impôts (DGT) espagnole a statué que les charges d'énergie consommées ne sont pas déductibles, le domicile n'étant pas considéré comme partiellement affecté à l'activité professionnelle, mais plutôt utilisé en raison d'une circonstance exceptionnelle et ponctuelle (DGT V3461-20 du 30 novembre).
- résidence fiscale
Le temps passé par les touristes en Espagne en raison de l'état d'urgence est pris en compte pour déterminer s'ils ont séjourné plus de 183 jours sur le territoire espagnol. Si tel est le cas, ils seront considérés comme contribuables au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) (DGT V1983-20 du 17 juin).
- impôt sur le revenu des véhicules
Le véhicule mis à disposition à titre privé sera imposé comme un revenu en nature pendant l'état d'urgence, même s'il a été immobilisé. La déclaration de l'état d'urgence n'entraîne pas l'immobilisation du véhicule et, aux fins de sa qualification en tant que revenu en nature, son utilisation à des fins privées est sans incidence (DGT V1387-20 du 13 mai).
- résidences secondaires
La déclaration de l'état d'urgence en raison de la crise sanitaire causée par la COVID-19 n'a aucun effet sur l'imputation des revenus immobiliers pour les propriétaires de résidences secondaires qui ne sont ni louées ni utilisées pour une activité économique et qui ne constituent pas la résidence habituelle du propriétaire.
Par conséquent, et comme le conclut la DGT V1474-20 du 19 mai 2020 : « l’imputation du revenu foncier ne tient pas compte de l’usage effectif de la résidence secondaire mais de sa disponibilité pour son propriétaire, sans que la loi prenne en considération les circonstances qui peuvent affecter cet usage, telles que la maladie, le travail ou autres qui déterminent l’impossibilité de s’y rendre en raison de la limitation de mobilité consécutive à l’état d’urgence », l’imputation du revenu foncier prévue à l’article 85 de la LIRPF est appropriée.
- Prestations de mise à pied temporaire
Les paiements erronés versés par le SEPE (Service public espagnol de l'emploi) en 2020 ne seront pas pris en compte dans la déclaration de revenus 2020 si l'administration fiscale les a déjà invalidés. Ces montants n'ayant pas encore été déclarés, car perçus au cours de l'année fiscale 2020 et en attente de déclaration, aucune mesure ne sera prise concernant l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Par conséquent, ils ne figureront pas dans la déclaration de revenus 2020 correspondante une fois invalidés par l'administration fiscale, car ils ne constituent pas un revenu (décret n° V0016-21 du 13 janvier).
- Cessation d'activité indépendante
Dans plusieurs consultations, la DGT détermine que la prestation extraordinaire est considérée comme un revenu du travail car il s'agit d'une prestation de chômage au sens large, et non seulement englobant la situation de cessation d'activité correspondant aux salariés (DGT V0098-21 du 28 janvier, DGT V0101-21 du 28 janvier ou DGT V0099-21 du 28 janvier).
Par ailleurs, dans sa décision V0071-21 du 22 janvier, la DGT examine le traitement fiscal des cas d'exonération des cotisations sociales des travailleurs indépendants. L'exclusion totale ou partielle du paiement des cotisations RETA (Régime spécial des travailleurs indépendants), résultant de l'absence d'obligation ou d'exonération, est sans incidence sur l'impôt, car elle ne correspond à aucun des scénarios de génération de revenus prévus à l'article 6 de la loi relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (LIRPF). Dès lors, elle ne constitue ni un revenu brut ni, par conséquent, une charge déductible.
- Exclusion du régime d'estimation objective
Dans le cas où un contribuable a été exclu du régime d'estimation objective en 2019, son revenu brut ayant dépassé le seuil en 2018, et où, en 2020, en raison de la COVID-19, son revenu brut n'a pas dépassé ce seuil, l'article 34 du Règlement relatif à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (RIRPF) prévoit que ce contribuable sera exclu du régime d'estimation objective pendant au moins les trois années suivantes. En l'espèce, l'exclusion ayant eu lieu en 2018, le contribuable doit, pour les trois années suivantes (2019, 2020 et 2021), déterminer son revenu net d'activité professionnelle selon la méthode d'estimation directe, que les seuils définissant le champ d'application de cette méthode aient été atteints ou non au cours de ces exercices fiscaux. Par conséquent, en 2021, le contribuable doit déterminer son revenu net d'activité selon la méthode d'estimation directe (décret n° V0028-21 du 15 janvier).
Dans la DGT V0128-21 du 29 janvier, il est expliqué que la mesure exceptionnelle relative à la réduction des périodes d'imposition concernées par la dispense de la méthode d'estimation objective dans l'IRPF de 2020 et 2021, établie à l'art. 10 du RDL 35/2020, n'est prévue que pour les cas de dispense de la méthode d'estimation objective pour les périodes d'imposition 2020 et 2021 et n'affecte pas les causes d'exclusion de la méthode d'estimation objective.
- Subventions reçues en raison d'une suspension d'activité ou d'une baisse de revenus
Les Communautés autonomes ont octroyé des aides aux travailleurs indépendants confrontés à des difficultés, notamment la suspension de leur activité ou une baisse de leurs revenus du fait de la pandémie de COVID-19. Si l’aide sert à compenser des charges de l’exercice ou une perte de revenus, elle sera comptabilisée comme une aide courante, c’est-à-dire comme un produit de l’exercice. Si elle est destinée à financer des investissements en immobilisations ou des dépenses prévisionnelles pluriannuelles, elle sera comptabilisée comme une aide en capital et sera imputée à l’amortissement des investissements ou à l’imputation des charges engagées. Lorsque les actifs ne sont pas amortissables, l’aide sera comptabilisée en totalité au cours de l’exercice où l’actif financé par l’aide est vendu ou retiré des stocks (DGT V0105-21 du 28 janvier).
- Type de rétention
Concernant le taux de retenue à la source applicable en cas de prolongation de contrats temporaires liée à la COVID-19, la Direction générale des impôts (DGT) espagnole a publié la décision V3049-20 le 8 octobre. Dans le cadre de l'organisation d'ateliers de formation en alternance en Galice, la municipalité, en tant qu'organisme promoteur, a recruté du personnel enseignant et administratif le 2 décembre 2019 pour une durée de neuf mois. Le taux minimal de retenue à la source de 2 % a été appliqué à la rémunération de ce personnel pour la période initiale de neuf mois. La question se pose désormais de savoir si ce taux minimal s'applique à la prolongation du contrat pour la durée de la suspension de l'atelier. À cet égard, il convient de noter que cette prolongation fait partie des situations nécessitant un ajustement du taux de retenue à la source. Après ajustement, le taux minimal de 2 % reste applicable, la prolongation étant également inférieure à un an.
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À Àmbit Assessor, SL a 40 ans d'expérience dans le conseil fiscal, comptable et social de la Pime.
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