Ante las dificultades de pago que los empresarios pueden tener a la hora de liquidar sus impuestos, una de las opciones financieras a tener en cuenta es la solicitud de un fraccionamiento-aplazamiento de la deuda (siempre y cuando ésta no provenga de retenciones practicadas).
La Administración distingue entre las deudas que superan o no en su conjunto la cifra de 18.000,00 euros. Para aplazamientos inferiores a este importe no es necesaria la presentación de garantías o avales mientras que si la deuda acumulada supera el umbral de 18.000,00 euros es condición indispensable la prestación de éstas. La garantía preferente es el aval bancario o seguro de caución pero, ante la imposibilidad de conseguir éstos la garantía más habitual y frecuentemente aceptada es la hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública.
La constitución de hipoteca es un hecho económico gravable por el ITP y AJD. Podemos distinguir la siguiente casuística:
1.- Si el deudor hipotecario tiene la condición de empresario o profesional y éste actúa en el ejercicio de sus actividades, estaríamos ante una operación sujeta pero exenta de IVA en virtud del art.20.Uno 18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA) y por consiguiente no sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD por incompatibilidad de tributos. Entonces, se aplicaría la modalidad de AJD, cuota gradual.
2.- Si el deudor hipotecario no tiene la condición de empresario o profesional, o lo que es lo mismo, si no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, la operación estará sujeta al ITP y AJD en su modalidad de TPO.
Y llegado este punto, ¿quién es el sujeto pasivo y por tanto quien está obligado al pago del impuesto?
La normativa es muy clara cuando hay aceptación de de la hipoteca en el mismo acto de su constitución; aquí el sujeto pasivo es aquél a cuyo favor se realiza el acto, es decir, el acreedor hipotecario, que en el caso que nos ocupa sería la Administración Pública y por tanto, en virtud del art. 45.I.A) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la operación quedaría exenta del impuesto :
“I. A)Estarán exentos del impuesto:
a) El Estado y las Administraciones Públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”
Ahora bien, en el caso de las hipotecas unilaterales a favor de la Administración la cual no se persona ni por tanto acepta la hipoteca en el mismo acto de la constitución de la misma la controversia está servida.
El artículo 141 de la Ley Hipotecaria exige la constancia en el Registro de la aceptación por parte del acreedor, que debe inscribirse como nota marginal y con efectos retroactivos a la fecha de la constitución. Adicionalmente al no existir un acreedor hipotecario concreto en el momento de la constitución de la hipoteca el acto estará gravado por AJD al no poder estarlo por ITP. Y es por este motivo por el que la DGT se pronunció en diversas consultas vinculantes (de manera contraria a diferentes resoluciones previas de los Tribunales Económico-Administrativos) en las que se argumentaba que, no habiendo acreedor hipotecario definido (puesto que no hay aceptación) en el momento de la inscripción del la hipoteca unilateral en el Registro correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 29 del mencionado Texto Refundido:
“será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
De este modo, según estos criterios, el sujeto pasivo del ITP y AJD en su modalidad de AJD en el acto de constitución de una hipoteca unilateral a favor de la Administración era el propio deudor hipotecante.
Esta manera de proceder encarece y dificulta la consecución del aplazamiento que se ve agravado por los costes de tramitación adicionales a los propios costes financieros por los intereses de aplazamiento y que en ocasiones imposibilitaba su trámite precisamente por las dificultades de pago de las empresas.
La reciente resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2013, número 00/947/2013 de unificación de criterio ha dado luz al respecto y ha estimado que, independientemente de si existe o no aceptación en el momento de la inscripción por parte del acreedor hipotecario, esto es, por parte de la Administración, ésta se constituye como sujeto pasivo del impuesto toda vez que la hipoteca “no se formaliza por el capricho o voluntad exclusiva del dueño de la finca, sino que se hace en garantía de un aplazamiento concedido por la Dependencia Regional de Recaudación, instrumentándose como garantía del pago de la deuda aplazada sin cuya formalización el aplazamiento hubiera sido denegado, esto es, que es una condición que impone la Administración para garantía de sus legítimos derechos y sin cuya concurrencia no se puede conceder el aplazamiento”.
En consecuencia, el deudor hipotecario queda liberado indudablemente de esta carga tributaria facilitándose el acceso a la financiación del posible aplazamiento de deudas.
Sería conveniente estudiar la posibilidad de, en cada caso concreto, recuperar los ingresos que su empresa haya podido realizar por este concepto en el trámite de algún aplazamiento de deudas anterior a la citada Resolución.
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